Dijital Ekonominin Doğrudan Vergilendirilmesinde Bağlantı Sorunu ve OECD Çalışmaları Bağlamında Çözüm Önerileri

Ar. Gör. Sıla Adak*

On İki Levha Yayıncılık tarafından Aralık 2022’de yayınlanan çalışmam, Kadir Has Üniversitesi Kamu Hukuku Tezli Yüksek Lisans Programı kapsamında oybirliğiyle kabul edilen aynı isimli yüksek lisans tezinin geliştirilmiş ve genişletilmiş halidir. Bu çalışmanın konusunu, uluslararası vergi camiasının uzun yıllardır çözüm bulmaya çalıştığı dijital ekonominin vergilendirilmesi sorunu ve uluslararası vergi politikasına yön verme gibi kilit bir role sahip olan Ekonomik İş birliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) bünyesindeki çözüm önerileri teşkil etmektedir. “Dijital olmayan ekonomiyi” esas alarak ihdas edilen mevcut uluslararası vergi hukuku düzeni sonucunda, verginin hem ulusal hem uluslararası anlamda adaletli ve dengeli dağılımının sağlanamaması ve bu nedenle mevcut düzene müdahale edilmesi gerekliliği, dijital ekonominin vergilendirmesi, sorununun önemine işaret etmektedir. Bu kapsamda ulaşılan tespit, dijital ekonominin vergilendirilmesinde kaynak ülke vergilendirmesine esas kriter olarak kurgulanan daimî işyeri (Dİ) kavramının günümüz koşullarında işlevsiz hale geldiği ve yeni bir bağlantı kuralı oluşturulması ihtiyacının bulunduğudur. Böyle bir bağlantı kuralının doğumu için ise Dİ kriterinin geçmişinde olduğu gibi, egemen devletlerin ikili vergi anlaşmalarında benimseyecekleri bir kural üzerinde bir uzlaşıya gerek duyulmaktadır. Öte yandan OECD bünyesinde yapılan ilk dönem çalışmaları olan Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma Projesi’nin (BEPS) Eylem Planı 1 kapsamında ortaya atılan çözüm önerileri üzerinde uzlaşıya varılamamıştır.; Daha sonraki Sütun 1 çalışmalarının ise çözmeye çalıştığı sorunun özünden uzaklaştığı ve uzlaşının oluşmasını engeller nitelikte olduğu görülmüştür.

Çalışmada ilk olarak, dijital ekonomi bağlamındaki ticari kazançlara ilişkin vergilendirme yetkilerinin paylaşımında yaşanan bağlantı (“nexus”)  sorunu ortaya konulmuştur. Vergilendirme yetkilerinin paylaşımı gereksinimi tarihsel olarak, uluslararası vergi hukukundaki “hukuki çifte vergilendirme” sorununa bir çözüm olarak ortaya çıkmıştır. Bu çifte vergilendirme türü, aynı vergi öznesinin aynı gelir unsurunun aynı vergilendirme dönemi içerisinde iki veya daha fazla ülke tarafından aynı veya benzer vergiler ile vergilendirilmesidir. Temel bir örnek olarak bir vergi öznesi, ikamet ettiği ülkede (ikamet ülkesi) tam mükellef konumunda vergilendirilir iken sınır ötesi işlemlerde bulunarak başka bir ülkeden (kaynak ülkesi) kazanç elde edebilir ve bu ülke mevzuatına göre dar mükellef konumunda bulunarak o ülkeden elde ettiği gelirler üzerinden vergi ödeyebilir. Burada aynı kazancın hem ikamet hem de kaynak ülkesinde vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Başkaca türleriyle de karşılaşılan çifte vergilendirme hem vergide eşitlik hem de uluslararası ticaretin gelişmesi amaçlarıyla uluslararası vergi hukuku düzeni tarafından çözülmesi/azaltılması gereken bir sorun olmuştur. Bu sorun, ülkelerin tek yanlı olarak alacakları önlemler haricinde, ikili vergi anlaşmaları vasıtasıyla, mevcut vergilendirme yetkilerinin paylaşılması yoluyla çözümlenmeye çalışılmaktadır. İşte ticari kazançlar özelinde vergilendirme yetkilerinin paylaşımında Dİ kavramı, hangi ülkenin hangi kazanç unsurunu vergilendireceğini tespit etmede bir gösterge işlevi görmüştür. Daha açık bir anlatımla, bir ülkede (ikamet ülkesi) tam mükellef konumunda olan kişi sınır ötesi işlemler ile başka bir ülkeden (kaynak ülke) kazanç elde ettiği bir durumda bu kişinin kaynak ülkede Dİ’ye sahip olduğu anlaşılırsa Dİ’ye atfedilecek kazançlar yalnızca kaynak ülkede vergilendirilecek, mukim ülkenin vergilendirme yetkisi ise kısıtlanacaktır.

Dİ’nin temel türü olan sabit Dİ, bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yerdir. Tuğla ve harçtan yapılma işletmelerin hüküm sürdüğü 1920’lerde ortaya atılan bu tanımda işyeri fiziksel bir varlığa işaret etmektedir. Tanımın bu sivri yönü, dijital ekonomideki işlevselliğini engeller niteliktedir, zira bu ekonomide fiziksel mevcudiyet olarak yalnızca sunucular ön plana çıkmaktadır. Bu durumda büyük bir piyasa hacmine sahip küresel şirketlerin ikamet ülkelerinden başka yalnızca sunucularının bulunduğu ülkede vergilendirilmeleri söz konusu olacaktır. Ancak hem sunucuların kolayca yer değiştirebilir olmasının vergiden kaçınma davranışlarını artırması hem de sunucuya kazanç atfedilmesinde yaşanan güçlükler, sunucu esaslı vergilendirmede etkin bir kaynak ülke vergilendirmesinden söz edilmesini engellemektedir. Sonuçta, ekonominin bir bölümü (“dijital olmayan”) -görece- etkin bir kaynak ülke vergilendirmesine tabi tutulurken, ekonominin diğer bir bölümü (“dijital”) böyle bir vergilendirmeden adeta muaf tutulmaktadır. Bağlantı sorunu dediğimiz bu husus, Dİ kriterinin etkisizliği nedeniyle küresel vergi hasılatının adaletli ve dengeli bir şekilde dağılmasına engel olmaktadır. Ayrıca bu durum vergi düzeninin piyasayı bozucu etkide bulunmaması esasına da aykırıdır. Dolayısıyla bu sorunun eşitlikçi bir çözümünde, üzerinde uzlaşılması gereken (Dİ gibi) başka bir bağlantı kuralına ihtiyaç duyulmaktadır.

Bağlantı sorunun çözümü için gerekli uzlaşıyı sağlayan (veya sağlamaya çalışan) OECD’nin öncülüğünde yapılan BEPS çalışmaları bu kapsamda önemlidir. Zira bu çalışmalarda üç çözüm önerisi ortaya atılmıştır: (i) önemli ekonomik mevcudiyet (ÖEM) adında yeni bir bağlantı kuralı, (ii) kaynakta kesilecek vergi ve (iii) dengeleme vergisi. ÖEM önerisi, dijital iş modellerini kullanıyor olsa da bir işletmenin kaynak ülkesi ile sürekli bir etkileşimde bulunabileceği ve belirli kriterler karşılandığı takdirde (örn. kaynak ülkeden belirli bir eşiğin üzerinde hasılat elde etmesi) bu etkileşimin varlığından emin olunabileceği düşüncesine dayanmaktadır. Kaynak ülkede kesilecek vergi önerisi ise mukim olmayan işletmelerden çevrim içi satın alınan mal ve hizmetlerin karşılığında yapılan ödemeler üzerinden alınacak brüt esaslı nihai bir vergidir. Birçok ülke tarafından uygulanan dijital hizmet vergisine dayanak olan dengeleme vergisi ise toplam hasılat üzerinden alınan bir vergi olarak kurgulanmışsa da en az geliştirilen öneri olmuş, içeriği belirsiz kalmıştır. BEPS çalışmalarında her ne kadar bu öneriler tartışılmışsa da sonuçta hiçbiri OECD nezdinde uygulanacak nihai çözüm olarak tavsiye edilmemiş, dahası ülkelerin bunlardan herhangi birini benimseyebilecekleri belirtilmiştir. Bu durum ülkeleri, vergi anlaşmaları kapsamına girmediği düşünülen dijital hizmet vergisi (dengeleme vergisi) “geçici” çözümüne yöneltmiştir. Ancak ikili vergi anlaşmalarına işlenebilecek herhangi bir bağlantı kuralı içermeyen bu çözüm, çoklu vergilendirme sorunları yaratmasının yanında, yeni bir bağlantı kuralı için gerekli olan uzlaşının engellenmesine sebep olmuştur.

Çalışmanın üçüncü bölümünde OECD/G20 bünyesinde yapılan güncel çalışmalar ve bağlantı sorununa çözüm olarak sunulan “A Tutarı” önerisi irdelenmiştir. A Tutarı esas olarak dijital ekonomide kaynak ülke vergilendirmesine tabi tutulacak vergi hasılatı tutarıdır. Bu tutarın hesaplanmasında öncelikle önerinin kapsamına giren işletmeler (kapsam kuralı), sonra öneri kapsamına giren kaynak ülkeleri (nexus kuralı), son olarak da A Tutarı’nı oluşturacak matrahın hesaplanması aşamaları öngörülmüştür. A Tutarı kapsamına girmesi için bir işletmenin, ilgili dönem için küresel hasılat eşiğini (20 milyar €) ve kârlılık oranını (%10) karşılaması gerekmektedir. Nexus kuralı olarak ise kapsamdaki işletmenin “kaynak ülkesi”nden elde edilen hasılatının en az 1 milyon € (gelişmiş ülkeler için) veya 250 bin € (gelişmekte olan ülkeler için) olması gerekmektedir. Öneride “kaynak ülke” önem teşkil etmektedir, zira OECD yayınlayacağı rehber ile hangi gelir unsurunun hangi kaynak ülkeden doğduğunu saptayacaktır. Kapsamdaki işletmeler, her bir gelir unsurunu işlem bazında kaynaklandıracak ve kaynak ülkenin hasılat eşiğini karşılayıp karşılamadığını bu şekilde tespit edecektir. Öneri, bir bağlantı kuralı içermesiyle ve metodoloji sunmasıyla olumlu yönlere sahip olsa da kapsamdaki işletmelerin belirlenmesinde hiçbir “dijital ekonomi” vurgusunun olmaması (yalnızca yüksek hasılata sahip işletmelere odaklanılması) ve önerinin bir bütün olarak basitlikten oldukça uzak olması (ve dolayısıyla gelişmekte olan ülkelerin vergi idarelerince tatbikinin oldukça zor olması) önerinin başarısına gölge düşürmektedir.

Sonuçta gelinen nokta pek iç açıcı değildir. Dijital ekonominin vergilendirilmesi sorununa, daha hedefe yönelik, uygulanabilirlik açısından daha basit ve mümkün olduğunca uzlaşı temelinde yükselen bir çözüm arayışı devam etmektedir. Başka bir deyişle, uluslararası vergi camiası aktörleri bir müddet daha dijital ekonominin vergilendirilmesi sorununu çözüme ulaştırmaya çalışacaktır.

Anahtar kelimeler: Uluslararası Vergilendirme, Dijital Ekonomi, Doğrudan Vergilendirme, OECD, BEPS.

*Kadir Has Üniversitesi, Hukuk Fakültesi, Mali Hukuk Anabilim Dalı.